世界不同国家，普遍设立有审计机关。不同国家审计机关是否、如何开展境外审计呢？

　　要回答这一问题，应当获得不同国家审计机关有关资料。鉴于搜集资料困难，这里使用最省事办法，改造利用已有现成资料——我国审计署国际合作司所编《十国审计长谈国家审计》（中国时代经济出版社2014年9月第1版，简称《十国审计》）。

　　《十国审计》是向10个国家审计长发出的统一问卷及各自反馈结果汇编。问卷中有1个问题与本文主题密切相关。这个问题是（按原问题顺序）：30. 贵国最高审计机关如何审计在境外的国有资产、投资和援助？对向国际组织的缴款和捐款是否及如何审计？

　　关于这个问题，10个国家审计机关均给出了回答，介绍了各自的相关情况。围绕本文主题，利用10国对这个问题的回答，现梳理归纳如下。

10个国家境外审计基本情况

　　根据10个国家审计机关的回答，首先看一下各自国家开展境外审计的情况。

　　——美国审计署的回答是：“根据国会的要求或授权，审计署对包括重建投资和基础设施建设在内的美国政府对外援助情况实施绩效审计。”此外，列示了若干具体审计项目审计可供参阅的网址信息，这里从略。

　　——加拿大审计署的全部回答为：“这些方面将作为财务和/或绩效审计的一部分进行审计。根据审计范围和计划，可能会需要一些差旅费用。”

　　——英国审计署的回答比较详细：“英国审计署对政府的资金使用开展审计，也包括购置资产的审计。通过对英国外交部、国际援助部以及这些部门资助的单位（如海外文化处）的财务报表审计可以监督有关国际资金的流动情况。”“英国审计署负责通过实施国际援助部等部门的审计对英国境外项目进行监督。审计类型主要有财务审计和绩效审计。每年审计署都要开展财务审计以确认国际援助部的财务报表是否真实公允地反映了其资金往来情况，是否按照议会拨款的目标使用了款项。审计署每年还挑选一些驻在外国的拨款机构进行审计。审计报告提交给有关项目的管理人员以及海外援助部的审计委员会。报告内容包括关于改进工作程序的建议，以及存在的重复控制或内控不足的情况，最后指出哪些领域可以进一步提高绩效。我们还会与该部一起，研究改进部门治理的方式并向海外援助部的审计委员会报告有关工作进展。相关财务审计工作还包括英国政府对所有国际机构的会费以及捐助支付情况。在绩效审计方面，每年我们会对海外援助部工作中的风险进行评价，并就其中一两项开展绩效审计。今年开展的绩效审计包括：疟疾防治；给贫苦人群的现金和资产转移支付；对海外援助部的多边援助设计。”“审计署还通过有关工作参与对全球的公共资金管理的审计，但有关费用由被审计机构承担或由其他机构提供，这包括：联合国审计和黎巴嫩特别法庭的审计；援助东欧国家加强审计机构和议会监督机构的能力建设。”

　　——法国审计法院的答案是：“针对法国公共实体在海外的活动，审计法院可以赶赴现场进行就地评估，具体程序与在法国实施的审计程序相同（例如，大使馆或法国在海外所有的学校）。”“法院还受托对部分由法国资助的国际组织进行审计。如，已有9个国际组织选择法院担任其外部审计师。尽管法院的官员属于审计法院法官，但是，我们并不特别针对这些国际组织中的法国资产进行审计，而是作为外部审计师对国际组织的全部资金进行审计。”

　　——德国联邦审计院的回答指出：“尤其在欧盟，同时也在其他国际组织，德国均是最大的资金贡献者之一。因此，德国政府和联邦审计院对国际组织管理资金的效率和效果持续关注。”“德国最高审计机关是若干国际组织和机构审计委员会的成员。”

　　——俄罗斯联邦审计院对所提问题回答内容比较多，现摘取与本文主题相关的部分：“与国外最高审计机构联合开展管控活动：越南审计署 ——对合资企业（“Vietsavpetro”）与股份公司（“SK”.“Rusvietpetro”） 经营业务的审计；巴勒斯坦民族权力机构国家审计与行政管理局——通过对巴勒斯坦民族权力机构提供人道主义金融援助基金，对目标进行审计；蒙古国家审计署——对股份有限公司（“Mongolrostsvetmet”）进行审计。”“2008年到2011年间，联邦审计院对获得联邦预算基金与联邦财产的俄罗斯联邦海外贸易代表办事处进行了绩效审计，通过审计，反映出各办事处对于基本职能的履行情况以及俄罗斯联邦到2020年为止对外经济政策主要目标的实践情况。”“目前，联邦审计院正在完成2010年到2011年间各政府部门与下设部门海外代表办事处对于所获得联邦预算基金与联邦财产的目标用途有效性的审计，从而反映出各办事处对于基本职能的履行情况以及俄罗斯联邦对外经济政策主要目标的实践情况。”

　　——澳大利亚审计署的回答为：“当我们的审计重点涉及特定政府机构的国外业务时，我们通常会派出一个审计组进行现场检查——一般会定期进行。我们也会就澳大利亚针对特定国家的援助定期进行绩效审计。也就是说，这些审计在我们的工作计划中比重不大。

　　——日本审计院的回答指出：“原则上，审计院不得对外国政府或国际组织进行审计。不过，鉴于国有资产管理和预算执行，审计院有权对日本大使馆或领事馆、境外国有资产，以及日本政府在国外使用的资金实施审计。此外，对于政府开发援助项目，审计院有权与受援国政府合作，作为对日本捐赠机构审计工作中的一部分，对项目进行现场调查。在政府开发援助项目审计过程中，审计师主要向外务省和日本国际协力机构等捐赠机构收集文件。对于向国际组织的出资和捐赠而言，审计院有权就国家支付与余额结算实施审计。”

　　——印度主计审计署提供的答案是：“印度主计审计署会对驻外的使馆使团，包括印度驻伦敦高级专员的账目进行审计。其中主计审计署派驻华盛顿的印度账目审计主管负责对华盛顿的印度大使馆及其关联单位的账目进行审计。在新德里的中央财政收入审计局局长负责对外交部及其隶属部门的账目进行审计。

　　——南非审计署的回答有两段：“这些作为相关项目的支出周期的一部分被审计。”“对资产和银行账户的审计是（驻所有国家大使馆）使团审计的一部分。年末银行对账单寄至所有国外银行系统。”

对10个国家境外审计信息的梳理

       围绕本文主题，利用以上10国所提供的回答，就不同国家审计机关是否及如何开展境外审计等情况，现梳理归纳如下：

　　——何谓境外审计？境外审计包括的范围有哪些？通过10个国家审计机关的回答情况，可否作这样的抽象概括：境外审计，就是对国家预算资金、国有资产在境外使用情况的审计，可简称国有资金境外使用情况审计。境外审计的范围，包括对境内机构分配、使用、管理在境外使用国有资金情况的审计（除美国答案不是很明确外，其他国家都是如此）；对该国境外设立机构如大使馆等使用国家资金情况的审计（如英国、法国、澳大利亚、日本、印度等）；对受援国机构使用本国捐赠、援助国家资金情况的审计（如德国、俄罗斯、日本等）；对国外使用本国国有资金合资合作企业的审计（如俄罗斯）；受托对国际组织的审计（如英国对联合国机构等进行的审计；法国也同样不限定仅对本国资助资金部分，而是对整个国际组织资金进行审计）。

　　——境外审计任务由谁确定？只有美国明确指出，美国政府对外援助情况审计，是根据国会要求或授权，意味着审计任务由国会确定。而其他国家均未提及境外审计任务由谁确定的问题。可否这样推理，既然未特殊指出，其他国家的境外审计任务就应当都是依法由审计机关自行确定。

　　——境外审计有哪些业务类型？从10国回答情况看，不一定都开展，但至少提到了有这样一些业务类型的审计：一是财务审计，或类似于我国所说的预算执行情况审计（如加拿大、英国、日本、印度、南非等）；二是绩效审计（如美国、加拿大、英国、德国、澳大利亚等）；三是政策目标实现情况审计，类似我国的政策措施落实情况审计（俄罗斯有关对外经济政策主要目标的实践情况的审计）。当然，第三种业务类型审计，似乎也可以并入第二种类型。其他未明确财务审计、绩效审计的，所开展的境外审计也有可能是兼顾两个方面的综合审计。

　　——境外审计有哪些方式？从10国答案中提供的有关信息看，境外审计方式真可谓多种多样（当然，非境外审计应该也是差不多）：一是到境外就地审计，或现场审计（如加拿大、英国、法国、澳大利亚、日本、印度等）；二是延伸审计，即通过境内单位审计而对境外单位及其资金使用等情况进行延伸审计（如英国、日本、印度、南非等）；三是与国外审计机构合作进行审计（如俄罗斯、日本等）；四是受托审计，即接受委托对国际组织进行审计（如英国、法国等）。其中第四种方式——受托审计，其实不属于原本意义上的境外审计，至少不是本国审计机关法定职责权限范围内的境外审计，而是受国际组织委托到境外开展的审计（国际组织如果设在某个国家，也可能是受托在境内对该国际组织进行审计）。

　　——境外审计周期如何安排，境外审计程序有何特殊性？10个国家回答中，涉及这两个具体问题的内容极少。先说境外审计周期问题。澳大利亚提到要“定期审计”，其他则未明确提到。是否需要定期审计，在多数国家，可以理解为根据具体情况而定。但可以肯定的是，与非境外审计没有什么不同。再说境外审计程序问题。法国明确提到，境外现场审计，“具体程序与在法国实施的审计程 序相同”。而其他国家没有强调，那么境外审计在程序上可视为与境内审计无实质性差别。

10个国家境外审计的启示

　　10个国家情况有别，相互间境外审计的做法自然不尽相同。但是，通过以上情况和对信息的进一步梳理，还是可以从10个国家境外审计的做法中得到一些启示。

　　——境外审计是审计机关一项普遍性法定职责。在10个国家，尽管具体审计对象、审计范围有差异，但审计机关开展境外审计是一项普遍性法定职责。只要是国家资金，无论境内还是境外，都要接受国家审计机关审计。随着我国日益走向世界，国有资金、国有资产在境外分布的国家和地区、涉及产业行业越来越广，总体规模更是呈不断增长之势。与此相适应，我国审计机关也应当跟随国有资金、国有资产走出国门，不断加大境外审计力度，并在总结经验基础上，加强境外审计法规和制度建设。

　　——境外审计任务安排、业务类型、审计方式、审计程序等应当根据具体情况而定。在依法对境外国有资金、国有资产进行审计的前提下，审计项目任务应当如何安排，选择财务审计（或预算执行情况审计）、绩效审计、政策措施落实情况跟踪审计或综合审计，开展全面审计、专项审计还是专项审计调查，是定期或不定期进行，到境外现场审计还是通过境内单位延伸审计，以及审计通知、审计实施到审计报告等整个审计程序，都应当立足实际情况，根据需要和现实可能，作出具体可行的安排。

　　——境外审计主体在一定程度上可与相关国家审计机关合作。境外审计，就审计主体而言，当然是一国审计机关到该国以外的国家，对本国的国有资金进行审计。但如果是对外援助或本国国有资金到境外兴办合资合作企业，到境外审计时，在适用法律、语言、交通、经费等方面可能多有不便，甚至还会遇到一些法律等障碍。俄罗斯、日本审计机关与国外审计机关或受援国政府的合作，不失为一种简便有效的方案。当然，不是一厢情愿，不能由某一国单方面决定。而且，不同国家差异悬殊，指望用一个方案一揽子解决也是不可能的。需要逐一商谈，并以双方认可的法规性文件明确下来，才能够得以实施。一旦达成这种一致，对合作中任何一方，应当都是有利的。

　　——对国际组织审计，是一种接受委托而开展的特殊的境外审计。国家审计属于国家审计机关的一种主权行为，即使在境外，也只限于对本国国有资金、国有资产的审计。在英国、法国提供的答案中，提到接受委托对国际组织进行审计。我们知道，这两个国家曾先后担任过联合国审计委员会委员，或者直接受联合国专门机构委托，对联合国及其专门机构进行审计。我国也有与此相同的情况，作为联合国审计委员会委员，对联合国及其专门机构进行审计。这种审计，性质上只是受委托而开展的对境外机构的审计。

　　来源：《审计观察》杂志2022年第3期